Medzi členmi skupiny podnikov dochádza k vzájomným transakciám, ktoré musia byť zdokumentované v transferovej dokumentácii. V praxi sa však často stáva, že kontrolovaných transakcií medzi dvoma závislými osobami je viacero, napríklad ak jeden podnik poskytuje úver, aj manažérske alebo iné služby, alebo výrobky a pod. Je v tejto situácii potrebné vždy jednotlivé transakcie posudzovať v transferovej dokumentácii samostatne alebo je možné ich niekedy aj zlúčiť a posudzovať ako jednu?

V prvom rade je potrebné zdôrazniť, že v zmysle zákona o dani z príjmov, ako aj v zmysle Smernice OECD o transferovom oceňovaní je princíp nezávislého vzťahu definovaný ako porovnávanie  podmienok, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikmi v porovnateľných transakciách a za porovnateľných okolností. To znamená, že tento princíp  sa drží prístupu, ktorý považuje členov skupiny  skôr za samostatné subjekty, než za neoddeliteľné časti jedného zjednoteného podniku. Pri preukazovaní princípu nezávislého vzťahu je potrebné sústrediť pozornosť na povahu transakcií medzi týmito členmi a na to, či sa ich podmienky líšia od podmienok, ktoré by sa dosiahli pri porovnateľných nekontrolovaných transakciách.

Z dôvodu zníženia administratívnej náročnosti pri aplikácií princípu nezávislého vzťahu, resp. z dôvodu zníženia nákladov na vypracovanie dokumentácie transferového oceňovania, spoločnosti často prechádzajú pri príprave transferovej dokumentácie na agregovaný prístup. To znamená, že zlúčia viacero vzájomných transakcií do jednej a až následne analyzujú, či podmienky tejto agregovanej transakcie spĺňajú podmienky nezávislého vzťahu. Tento postup však nie je vždy správny. Spracovanie dokumentácie transferového oceňovania na agregovanom prístupe môže byť totiž jedným z rizikovým faktorov z pohľadu správcu dane. Správca dane pri posudzovaní kontrolovaných transakcií v prvom kroku posudzuje, či boli splnené podmienky na agregovanie transakcií. V praxi sa stáva, že ak správca dane má pochybnosť o správnosti nastavenia agregovaného prístupu, daňovníka dodatočne vyzýva na predloženie ďalších dokladov, informácií a vysvetlení k jednotlivým transakciám, čím sa administratívna náročnosť daňovníka ešte zvýši.

Ako by sa mal uplatňovať princíp nezávislého vzťahu?

V ideálnom prípade by sa na dosiahnutie čo najpresnejšej aproximácie nezávislých podmienok mal princíp nezávislého vzťahu uplatňovať na úrovni jednotlivých transakcií. Rovnako aj Smernica OECD odporúča aplikáciu nezávislého vzťahu na jednotlivé transakcie separátne. Často však dochádza k situáciám, keď sú jednotlivé transakcie tak úzko prepojené alebo nadväzujúce na seba, že ich primerané individuálne posúdenie nie je možné.

Agregácia transakcií však nesmie prebiehať automaticky

Ak sú k dispozícii segmentované údaje za jednotlivé transakcie je potrebné posudzovať jednotlivé  transakcie samostatne, nakoľko takéto údaje môžu poskytovať lepšiu spoľahlivosť a porovnateľnosť. Vo všeobecnosti je možné agregovať transakcie, ktoré sú:

1. a) rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok,
2. b) vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo
3. c) porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík.

Nižšie sme si pre vás pripravili príklady kedy je potrebné posúdiť transakcie medzi členmi skupiny samostatne (tzv. „transakčný prístup“) a kedy je možné tieto transakcie spojiť do jednej skupiny („agregovaný prístup“).

Príklad č. 1.

Spoločnosť A uskutočňuje dve transakcie so svojou materskou spoločnosťou B so sídlom v zahraničí.

Prvou transakciou je poskytnutie vnútroskupinového úveru spoločnosti A od spoločnosti B na základe úverovej zmluvy. Splatnosť úveru je 5 rokov.

Druhou transakciou je výroba hotových výrobkov, ktorá sa predávajú priamo materskej spoločnosti B. Výrobu spoločnosť A realizuje na základe „nominačného listu“, v zmysle ktorého spoločnosť má garantovaný odbyt výrobkov do spoločnosti B na dobu 15 rokov.

Nakoľko ide o transakcie, ktoré nie sú rovnakého druhu a každá z nich je uzatvorená na základe iných podmienok, v tomto prípade tieto dve transakcie nemožno agregovať. Je potrebné samostatne oceniť transakciu vnútroskupinového úveru, napr. použitím metódy nezávislej porovnateľnej ceny (CUP) a samostatne oceniť transakciu výroby hotových výrokov, napr. použitím metódy zvýšených nákladov (Cost +).

Príklad č. 2.

Spoločnosť A uskutočňuje dve transakcie so svojou materskou spoločnosťou B so sídlom v zahraničí.

Prvou transakciou je nákup materiálu od spoločnosti B. Spoločnosť A nakupuje vstupy od svojej materskej spoločnosti, ktoré potom následne spracováva vo výrobnom procese.

Druhou transakciou je predaj hotových výrobkov materskej spoločnosti B.

V tomto prípade sú síce transakcie rozdielnej povahy a rôzneho druhu, ale sú úzko previazané a vzájomne podmienené. V takomto prípade by bolo možné transakcie agregovať a vyhodnotiť ich spoločne na výstupnej strane transakcie napr. pomocou metódy zvýšených nákladov (Cost+), nakoľko do kalkulácie ceny výrobkov vstupujú aj náklady na materiál, čím sa nepriamo preukáže aj transferová cena na strane vstupov.

Príklad č. 3

Spoločnosť A vyrába dva druhy výrobkov. Pri transakcii výroba výrobku č. 1 vystupuje spoločnosť A ako zmluvný výrobca, tzn. že tieto výrobky vyrába presne podľa postupov skupiny a prostredníctvom oddelenia centrálneho nákupu a predaja v sídle materskej spoločnosti B má zabezpečený odbyt svojej produkcie.

Pri transakcii výroba výrobku č. 2 vystupuje spoločnosť A ako plnoprávny výrobca, tzn. uskutočňuje samostatný výskum a vývoj, nemá garantovaný odbyt svojej produkcie a samostatne vykonáva činnosti marketingu.

V tomto prípade ide síce o transakcie rovnakej povahy a rovnakého druhu ale sú vykonávané za rozdielnych podmienok a najmä  nie sú porovnateľné z hľadiska rozloženia funkcií, rizík a majetku. Z toho dôvodu ich nie je možné agregovať.

V prípade, že sa domnievate, že sa vašej spoločnosti môže týkať povinnosť spracovania transferovej dokumentácie, alebo máte pochybnosť, či vaša aktuálna transferová dokumentácia je vypracovaná korektne a radi by ste získali ďalšie informácie, naši odborníci v oblasti transferového oceňovania vám radi poskytnú poradenstvo v tejto oblasti. 

Zdenka Karak

Senior Transfer Pricing Specialist

E-mail : 

Telefon : 

+421 232 553 000

Kontaktujte nás